글쓴이 : 박흥수
  • 변호사
  • 법무법인 대종
  • 상사법, 조세법
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소개 : 삼일회계법인에서 7년간 근무하면서 기업M&A뿐 아니라 조세심판원 심판청구,조세소송 및 공정거래사건을 처리하였습니다. 2011년에는 기획재정부에서 발주한 "법인세법 새로 쓰기" 용역에 연구담당자였고 현재 세종시 지방세의원,성북세무서 납세자보호위원입니다.

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    채무의 출자전환시 익금불산입되는 주식발행액면초과액의 범위

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    1. 사실관계

    갑은 2001년 채권금융기관과 채무를 출자전환하는 경영정상화 계약을 체결하였습니다. 위 경영정상화계약의 결과, 채권금융기관이 갑에게 가지고 있던 채권은 갑의 주식으로 전환되고 채권금융기관은 갑에 대한 채권자의 지위에서 갑의 주주로 변경되는 것입니다. 당시 갑의 주식 1주의 액면가액은 5,000원이었고 채권금융기관의 인수가액은 40,000원이었습니다(즉 채권금융기관의 갑에 대한 채권액 40,000원은 액면가액5,000원의 주식 1주로 전환되었던 것입니다). 갑은 1주당 35,000원을 법인세가 면제되는 ‘액면초과액’으로 계산해 법인세를 납부하였습니다. 그러나 을 세무서는 당시 법인세법 시행령 제15조에 따라 1주당 인수가액인 40,000원에서 시가 15,800원을 뺀 24,200원은 실질상 채무면제액으로 액면초과액으로 볼 수 없다는 이유로 금7,800억 여원을 법인세의 부과대상인 익금에 산입하였습니다. 이에 대하여 갑은 법인세경정청구를 하였고 이에 대한 거부처분에 대하여 다시 법인세경정거부처분취소소송을 제기하였던 것입니다.

    2. 쟁점
    구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조는 자본거래로 인한 수익으로서 익금에 산입하지 아니하는 것의 하나로 제1호에서‘주식발행액면초과액’을 들고 있는데, 여기에서 말하는 주식발행액면초과액이란 그 문언상 액면 이상의 주식을 발행한 경우 그 액면을 초과한 금액, 즉 주주가 납입한 주식의 인수가액(보통은 주식의 발행가액과 일치한다)에서 액면가액을 차감한 금액을 의미합니다. 그런데 2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령(2006. 2.9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항은 종전의 규정을 전문으로 그대로 유지하면서 후문을 신설하여 “법 제17조제1호의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다.”고 규정함으로써 구 법인세법 제17조 제1호가 규정한 주식발행액면초과액의 범위에서 주주가 납입한 주식의 인수가액과 시가의 차액에 상당하는 금액 부분(이하 ‘발행 주식 시가 초과 부분’이라 한다)을 제외하여 결과적으로 법인세의 과세 대상이 되는 수익의 범위를 확장하였던 것입니다..
    이는 결국 법률이 아닌 시행령 조항이 납세자에게 불리한 방향으로 법인세의 과세 대상을 확장하는 것이어서 조세법률주의에 위배되는 것이 아닌지 그리고 위 시행령 조항은 모법의 위임이 없이 법인세의 과세 대상을 확장한 것이므로 위임입법의 한계를 일탈한 것은 아닌지의 문제입니다.

    3. 재판부의 입장
    헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결, 대법원 2009. 10. 22. 선고 2007두3480 전원합의체 판결 등 참조).
    따라서 시행령 조항이 납세자에게 불리한 방향으로 법인세의 과세 대상을 확장하는 것은 구 법인세법 제17조제1호의 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아볼 수 없으므로 조세법률주의의 원칙에 반하여 무효라고 할 것이다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 판결).

    4. 사 견
    주식발행액면초과액은 액면가액을 초과하여 주식을 발행한 경우에 그 액면가액을 초과하는 금액이라 할 것입니다. 주식을 할증발행하는 경우에 액면가액에 상당하는 부분은 자본금으로, 액면가액과 발행가액과의 차이에 상당하는 부분은 주식발행액면초과액으로 계상하여야 하는 것입니다. 이 주식발행액면초과액은 실질적으로 주주의 출자의 일부를 이루는 것이기 때문에 상법상 적립한도를 정함이 없이 전액 자본준비금으로 적립하도록 하고 있습니다(상법 제459조) 법인세법상으로는 주식발행액면초과액은 실질적인 자본 또는 출자의 납입에 해당하기 때문에 익금불산입하는 것입니다.
    그런데 채무의 출자전환에 따라 주식을 발행하는 경우의 주식발행액면초과액은 통상의 경우와는 달리 해당 주식 등의 시가를 초과하여 발행되어 채무면제이익이라는 경제적 효과를 발생시키기 때문에 2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령(2006. 2.9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 후문에 별도로 규정하여 법인세 과세대상인 익금으로 규정하였었던 것으로 사료됩니다.
    한편 2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정된 법인세법은 제17조 제1항제1호 단서로 ‘채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액 부분을 주식발행액면초과액의 범위에서 제외한다’는 취지의 규정을 시행령이 아닌 법률에 둠으로써 조세법률주의위반의 소지를 원천적으로 종식시키고자 한 것으로 보입니다.


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